一、問題和思路

什么是審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用？從最簡單的意義上看，審計(jì)結(jié)果應(yīng)當(dāng)被理解為：審計(jì)工作發(fā)展到當(dāng)前階段的狀態(tài)，是其發(fā)揮作用的結(jié)局，即成果或者是不足。從基本的審計(jì)工作的角度再看，審計(jì)結(jié)果又常被理解為審計(jì)工作獲得的可觀察的成就，亦即審計(jì)機(jī)構(gòu)表示審計(jì)工作結(jié)束而發(fā)布的結(jié)論、報(bào)告等。進(jìn)一步，審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用則應(yīng)為，我們?nèi)〉玫膶徲?jì)結(jié)果用來做什么。當(dāng)然，也包括著這樣的寓意：審計(jì)結(jié)果能夠做什么？在它能夠做到之處，它做得怎么樣？

那么，什么是審計(jì)結(jié)果應(yīng)用機(jī)制呢？從漢語詞典的基本解釋來看，機(jī)制含義比較豐富，是指“在正視事物各個(gè)部分存在的前提下，協(xié)調(diào)各個(gè)部分之間關(guān)系以更好地發(fā)揮作用的具體運(yùn)行方式”。結(jié)合上面我們分析的審計(jì)結(jié)果和審計(jì)結(jié)果應(yīng)用可知，若要使審計(jì)結(jié)果得以充分、有效地應(yīng)用，需要有一個(gè)能夠?qū)⑴c審計(jì)結(jié)果運(yùn)用有關(guān)的各個(gè)部分予以協(xié)調(diào)的運(yùn)行方式。

為了對這個(gè)看似簡單，實(shí)際上卻很難理解的問題有清楚的認(rèn)識，本文首先從下述幾個(gè)相互聯(lián)系的方面提出分析問題的思路：（1） 從構(gòu)成因素的角度看，這個(gè)運(yùn)行方式，或者是機(jī)制，既有審計(jì)機(jī)構(gòu)（主觀因素）本身的因素，也有審計(jì)機(jī)構(gòu)外部（客觀因素）的原因；（2）從產(chǎn)生效果的角度看，這個(gè)運(yùn)行方式中的審計(jì)結(jié)果可能是審計(jì)機(jī)構(gòu)的最大努力，也可能未能充分發(fā)揮其作用，我們應(yīng)首先尋找促使審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)揮最大努力的途徑；（3）再從理想與現(xiàn)實(shí)的矛盾運(yùn)動(dòng)過程來看，外部因素的接受、促進(jìn)，才能成為審計(jì)結(jié)果應(yīng)用機(jī)制發(fā)揮最大的效能，取得最好結(jié)果。

二、審計(jì)結(jié)果應(yīng)用的主觀因素與外部條件

此處所說的審計(jì)結(jié)果應(yīng)用的主觀因素，是指如欲建立理想的審計(jì)結(jié)果應(yīng)用機(jī)制，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)發(fā)揮的作用，或者是說審計(jì)機(jī)構(gòu)是否按照國家法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的要求取得并發(fā)布審計(jì)結(jié)果；進(jìn)一步還可為，審計(jì)機(jī)構(gòu)是否及時(shí)、全面、準(zhǔn)確、以適當(dāng)?shù)姆绞饺〉貌l(fā)布了審計(jì)工作結(jié)果。若加入審計(jì)工作“全覆蓋”的工作要求，則為：國家審計(jì)機(jī)構(gòu)是否在在利益相關(guān)者（此處的利益相關(guān)者指與審計(jì)報(bào)告相關(guān)的機(jī)構(gòu)、人員等審計(jì)結(jié)果的需求方）關(guān)注之時(shí)，在與審計(jì)結(jié)果利益相關(guān)的各個(gè)方面，以符合黨紀(jì)國法和廣大民眾訴求的處理結(jié)果，以社會上最容易獲得的傳播方式，將審計(jì)公告、決定，以及執(zhí)行后取得的成果傳遞到了各方的利益相關(guān)者。

此處所述的審計(jì)結(jié)果應(yīng)用的外部條件，則是指能夠接受，甚至要求取得審計(jì)結(jié)果，且對審計(jì)結(jié)果需求程度強(qiáng)或者弱的客觀環(huán)境。具體來說，應(yīng)包括需要審計(jì)結(jié)果信息的利益相關(guān)方的多、寡狀況，在作出決策時(shí)對審計(jì)結(jié)果信息依賴程度的高、低狀況，以及按照審計(jì)結(jié)果對各種事項(xiàng)處理后取得社會效果的大、小狀況。

二者的結(jié)合，是審計(jì)結(jié)果發(fā)揮應(yīng)有作用的前提，當(dāng)然也是建立審計(jì)結(jié)果應(yīng)用機(jī)制的基礎(chǔ)；而二者結(jié)合的深度和廣度，才是審計(jì)結(jié)果應(yīng)用機(jī)制是否理想、是否符合社會需要、能否長久發(fā)揮作用的判別標(biāo)志。因此，我們在分析這樣的問題時(shí)，應(yīng)當(dāng)內(nèi)部、外部因素同時(shí)兼顧，主觀、客觀結(jié)合考慮，以求取得好的研究結(jié)果。

三、檢驗(yàn)審計(jì)機(jī)構(gòu)努力與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)

此處分析的問題是，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)怎樣做，才能滿足社會上對審計(jì)結(jié)果信息的各種要求。

筆者認(rèn)為，若將考慮問題的基礎(chǔ)建立在“全覆蓋”，“職業(yè)化”等的基礎(chǔ)之上，對這樣的問題將會有以下幾點(diǎn)的回答：

1、審計(jì)結(jié)果信息要求的利益相關(guān)方隊(duì)伍是否在不斷擴(kuò)大。其實(shí)，這也是“全覆蓋”要求的體現(xiàn)，是其實(shí)施效果的判斷標(biāo)志之一。即對審計(jì)結(jié)果信息的需求不僅僅是政府機(jī)構(gòu)，也會有社會經(jīng)濟(jì)生活的各行各業(yè)，方方面面；再就是，這個(gè)不斷擴(kuò)大隊(duì)伍的“全覆蓋”還會有時(shí)間上的要求，最起碼應(yīng)當(dāng)具有即時(shí)性，即能有提供審計(jì)結(jié)果信息的多種渠道和途徑。

利益相關(guān)方對審計(jì)結(jié)果信息的要求是否能得到較大程度的滿足。筆者認(rèn)為，這一點(diǎn)是很重要的。這里不僅要求審計(jì)結(jié)果信息及時(shí)、全面與準(zhǔn)確無誤；還要求利益相關(guān)方利用審計(jì)結(jié)果信息后能夠取得的預(yù)想效果。比如說，組織部門依據(jù)責(zé)任審計(jì)結(jié)果信息是否對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行了正確的評價(jià)，或者是妥善的處理，要看在此之后的相關(guān)狀況，即后續(xù)的社會、經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變等。眾所周知，進(jìn)行這樣的判斷絕非易事，但我們必須嘗試著進(jìn)行。

3、審計(jì)機(jī)構(gòu)是否在提供審計(jì)結(jié)果信息時(shí)提高了自身的效果和效率。毋庸置疑，這應(yīng)當(dāng)是對審計(jì)結(jié)果“職業(yè)化”，甚至是人財(cái)物統(tǒng)一管理是否取得成果的重大辨別標(biāo)準(zhǔn)。這也確實(shí)對審計(jì)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)變自身作風(fēng)、提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，乃至于創(chuàng)造工作條件提出了很高的要求。但是，有關(guān)這方面的狀況，要通過上述二條的要點(diǎn)，加上對審計(jì)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部考核才能準(zhǔn)確判定。

上述幾點(diǎn)是筆者對審計(jì)機(jī)構(gòu)在提供審計(jì)結(jié)果信息應(yīng)用方面未來發(fā)展的企盼，當(dāng)然也是健全審計(jì)結(jié)果應(yīng)用機(jī)制重要的主觀因素。

四、外部條件的呼喚與未來工作的方向

我們說：在現(xiàn)階段，健全審計(jì)結(jié)果應(yīng)用機(jī)制的外部條件處于了最佳時(shí)期。

這是說，在黨的十八屆三中全會以來，國家審計(jì)機(jī)構(gòu)一再被賦予重任；近來，中央印發(fā)的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》（以下簡稱《框架意見》）又從八個(gè)方面為審計(jì)機(jī)構(gòu)指明了具體、明晰發(fā)展方向，是我們審計(jì)界又獲得的非常難得的發(fā)展機(jī)遇。但我們也要看到，達(dá)到《意見》中的要求并非易事，我們要面臨一段時(shí)期、多個(gè)方面的考驗(yàn)和挑戰(zhàn)。就本文所述的關(guān)于健全審計(jì)結(jié)果應(yīng)用機(jī)制來看，也會遇到很多困難。聯(lián)系上述關(guān)于審計(jì)機(jī)構(gòu)努力與否的判定標(biāo)準(zhǔn)來看，筆者認(rèn)為，我國現(xiàn)階段雖然仍存在個(gè)別地方和單位不支持和配合審計(jì)工作，有的不能全面提供審計(jì)所需資料的情況，致使審計(jì)成果運(yùn)用不足；但是，《框架意見》也明確了要建立健全履行審計(jì)職責(zé)保障機(jī)制、對影響審計(jì)工作的種種情形予以規(guī)制的要求；這應(yīng)是我們進(jìn)一步完善審計(jì)成果運(yùn)用機(jī)制的強(qiáng)大動(dòng)力。因此，我應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面抓緊工作，以求在健全審計(jì)結(jié)果應(yīng)用機(jī)制方面取得成就：

1、打好預(yù)想中審計(jì)結(jié)果應(yīng)用機(jī)制的工作基礎(chǔ)。做好這樣的工作需要一定的力量投入，比如，加快推進(jìn)審計(jì)信息化，加大數(shù)據(jù)集中和綜合利用力度，為審計(jì)機(jī)關(guān)提供相應(yīng)的工作條件；又如，加大審計(jì)隊(duì)伍的人員投入，使國家審計(jì)機(jī)構(gòu)有充分的后備人才；以及，提高現(xiàn)有審計(jì)隊(duì)伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)，以承擔(dān)更大的工作力度和工作難度。從我國審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)隊(duì)伍的現(xiàn)狀來看，做好這項(xiàng)工作是極其重要的。

2、疏通與審計(jì)結(jié)果應(yīng)用機(jī)制相關(guān)的聯(lián)系渠道。這里的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)最為重要。首先，我們應(yīng)真正建立審計(jì)成果和信息的共享機(jī)制，加強(qiáng)各級審計(jì)機(jī)關(guān)、不同審計(jì)項(xiàng)目之間的溝通交流，實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果和信息的及時(shí)共享；這也自然會促使審計(jì)機(jī)關(guān)的重大事項(xiàng)和審計(jì)結(jié)果必須向上級審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告，加強(qiáng)上級機(jī)關(guān)對下級審計(jì)機(jī)關(guān)的考核等。其次，既然我國強(qiáng)調(diào)要加強(qiáng)黨的監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、社會監(jiān)督、輿論監(jiān)督，那么各種監(jiān)督亦應(yīng)有一定的聯(lián)系渠道，從而在監(jiān)督中既不重復(fù)，又不遺漏，并在突出各自的工作特點(diǎn)的同時(shí)形成各種監(jiān)督的“合力”，取得預(yù)想中的效果。最后，就是要建立健全審計(jì)與組織人事、紀(jì)檢監(jiān)察、公安、檢察以及其他主管單位的橫向工作協(xié)調(diào)機(jī)制，把審計(jì)監(jiān)督與黨管干部、紀(jì)律檢查、追責(zé)問責(zé)結(jié)合起來，把審計(jì)結(jié)果及整改情況作為考核、任免、獎(jiǎng)懲領(lǐng)導(dǎo)干部的依據(jù)。不可否認(rèn)，實(shí)現(xiàn)全面溝通最有效的方式，就是強(qiáng)調(diào)審計(jì)結(jié)果信息的完全公開與透明。這應(yīng)當(dāng)是我們未來工作的方向。

3、加強(qiáng)對審計(jì)結(jié)果信息使用利益相關(guān)方后續(xù)溝通的力度。這里強(qiáng)調(diào)的后續(xù)溝通，是指審計(jì)結(jié)果信息發(fā)布并被審計(jì)結(jié)果信息的利益相關(guān)者（含上述的聯(lián)系渠道單位）應(yīng)用之后的后續(xù)溝通，其本身就是審計(jì)結(jié)果應(yīng)用機(jī)制的構(gòu)成部分。有必要說明的是，這里提及的后續(xù)溝通不見得完全等同于我們一般稱謂的后續(xù)審計(jì)，其差異在于后續(xù)溝通的范圍將更廣，不僅僅只是某一類型的審計(jì)，而是對某一審計(jì)機(jī)構(gòu)一段時(shí)期的整體審計(jì)工作而言。從性質(zhì)上來看，這樣的后續(xù)溝通也是社會其他部門的利益相關(guān)者對審計(jì)機(jī)構(gòu)再監(jiān)督的一種形式。

五、結(jié)語

《框架意見》的落實(shí)雖尚需時(shí)日，但是我們可預(yù)見到，我國的國家審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)工作將隨著《框架意見》的貫徹而有較大的變化，我們將有很多工作要做。這也就需要我們從現(xiàn)在開始就注意對變革成果的關(guān)注，積累我們工作中形成的正能量，形成更加豐富的審計(jì)成果，并使審計(jì)成果在促改革、謀發(fā)展、反腐敗等諸多方面發(fā)揮更為重要的作用。

（作者系中國人民大學(xué)二級崗位教授，享受國務(wù)院政府特殊津貼。兼任中國財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會委員、中國審計(jì)學(xué)會學(xué)術(shù)委員會副主任、中國會計(jì)學(xué)會學(xué)部副主任、中國審計(jì)學(xué)研究生教指委委員、英國卡迪夫大學(xué)訪問教授、香港科技大學(xué)高級訪問學(xué)者及國內(nèi)幾所大學(xué)兼職教授等）