近年來我國經(jīng)濟(jì)增速下行，這其中有外需下降等周期性因素的影響，但更主要是隨著人口老齡化的加劇，我國的要素稟賦發(fā)生了歷史性變化，過去依靠勞動力成本優(yōu)勢以勞動密集型產(chǎn)品出口拉動經(jīng)濟(jì)增長的模式難以持續(xù)。在“人口紅利”逐步下降的情況下，只有通過產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，將經(jīng)濟(jì)增長動能由要素驅(qū)動、投資驅(qū)動轉(zhuǎn)換為創(chuàng)新驅(qū)動才能超越“中等收入陷阱”，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。在新舊動能轉(zhuǎn)換的過程中，制造業(yè)的健康發(fā)展和優(yōu)化升級至關(guān)重要。其中，降低制造業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)是促進(jìn)實體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要措施。

為支持實體經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，近年來我國出臺了一系列稅收扶持政策。“營改增”試點改革的全面推開、研發(fā)費用加計扣除、小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠等等稅制改革和稅收優(yōu)惠政策在減輕市場主體稅收負(fù)擔(dān)，鼓勵投資和創(chuàng)新、創(chuàng)業(yè)方面發(fā)揮了巨大的作用。在上述措施中，“營改增”試點改革的全面推開擴(kuò)大了包括制造業(yè)在內(nèi)的原適用增值稅行業(yè)的抵扣范圍，進(jìn)項稅額增加帶來的稅基縮減切實減輕了制造業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)。但是，相關(guān)行業(yè)仍感到實體經(jīng)濟(jì)，尤其是制造業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)重，本年度的審計報告也關(guān)注了這一問題，對此有比較全面、深入的分析。具體來說，制造業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)問題可以從以下幾個方面進(jìn)行分析：

首先，增值稅作為間接稅，能否通過價格轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)是影響企業(yè)稅負(fù)的關(guān)鍵因素。在經(jīng)濟(jì)增速換擋，外需相對不足和新舊動能轉(zhuǎn)換的過程中，大量傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)面臨著更加人工成本增加、市場競爭加劇和轉(zhuǎn)型升級的多重壓力，市場環(huán)境變化導(dǎo)致的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁困難是當(dāng)前制造業(yè)企業(yè)，尤其是傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)感到增值稅負(fù)擔(dān)重的重要因素。

其次，增值稅的稅負(fù)與進(jìn)項稅額的大小密切相關(guān)，其中固定資產(chǎn)更新在進(jìn)項稅額中占有較大比重，而固定資產(chǎn)更新不僅具有明顯的周期性，同時也受到經(jīng)濟(jì)周期性波動的影響。大量傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)在市場環(huán)境變化，需求下降導(dǎo)致產(chǎn)能過剩的情況下，由于固定資產(chǎn)投資不足造成進(jìn)項稅額少，稅負(fù)相對增加。

第三，在“營改增”的過程中，出于新舊政策銜接的考慮，對建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等規(guī)定了過渡期簡易征收的措施，制造業(yè)企業(yè)在過渡期進(jìn)行不動產(chǎn)投資存在進(jìn)項稅額抵扣相對不足的問題。

第四，目前大量小微企業(yè)作為小規(guī)模納稅人按照3%的征收率實行簡易征收，小規(guī)模納稅人制度盡管有利于降低征管成本，但小規(guī)模納稅人的大量存在也會影響產(chǎn)業(yè)分工鏈條比較長的制造業(yè)企業(yè)的進(jìn)項抵扣。

最后，增值稅的實質(zhì)是對最終消費征稅，在理論上企業(yè)只是墊支了增值稅款。但在經(jīng)營過程中，如果企業(yè)在某一時期進(jìn)行了大規(guī)模固定資產(chǎn)更新，或者面臨銷售困難時會出現(xiàn)進(jìn)項稅額大于銷項稅額的情況，這部分稅款的金額較大或留抵的時間較長會占用企業(yè)的現(xiàn)金流，帶來較大的資金成本。在當(dāng)前的環(huán)境下，增值稅留抵不僅增加了產(chǎn)能過剩、銷售困難的傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)的負(fù)擔(dān)，同時也對前期研發(fā)投入大和固定資產(chǎn)投資大的高科技企業(yè)和重資產(chǎn)企業(yè)的實際稅負(fù)有重大影響。

2018年5月1日起新一輪深化增值稅改革的三條措施的實施對于降低包括制造業(yè)企業(yè)在內(nèi)的實體經(jīng)濟(jì)企業(yè)的稅負(fù)具有重要意義。

增值稅是我國的第一大稅種，2017年國內(nèi)增值稅收入占稅收收入的比重接近40%，而制造業(yè)增值稅在國內(nèi)增值稅中占有較高比重。將制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅率從17%降至16%是按照稅率檔次簡化的改革方向?qū)嵤┑钠毡闇p稅措施。增值稅稅負(fù)的下降還會帶來以增值稅為稅基的城建稅、教育費附加、地方教育費附加等稅費負(fù)擔(dān)的同步下降。在我國目前的稅制結(jié)構(gòu)下，增值稅稅率的下降減稅效應(yīng)顯著，對扶持以制造業(yè)為代表的實體經(jīng)濟(jì)發(fā)展將發(fā)揮重要作用。

此輪增值稅改革統(tǒng)一了增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，將工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的年銷售額標(biāo)準(zhǔn)由50萬和80萬元上調(diào)至500萬元，并在一定期限內(nèi)允許已登記為一般納稅人的企業(yè)轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。上述措施大幅提高了工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，使更多的小微企業(yè)可以選擇登記為小規(guī)模納稅人，享受按3%征收率計稅的優(yōu)惠。但如何協(xié)調(diào)制造業(yè)全鏈條增值稅抵扣與小規(guī)模納稅人企業(yè)稅負(fù)之間的關(guān)系是增值稅制進(jìn)一步優(yōu)化需要重點考慮的問題。

此輪增值稅改革選擇了裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)符合條件的企業(yè)和電網(wǎng)企業(yè)，規(guī)定在一定時期內(nèi)未抵扣完的進(jìn)項稅額予以一次性退還。此輪改革進(jìn)一步擴(kuò)大了適用增值稅留抵退稅的行業(yè)，這是完善增值稅制度的重要舉措，將有力的推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。未來，應(yīng)在不斷完善征管條件的基礎(chǔ)上繼續(xù)擴(kuò)大制造業(yè)適用增值稅留抵退稅行業(yè)的范圍。

最后，需要特別指出的是，制造業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)的進(jìn)一步下降不僅要通過增值稅制度的不斷完善實現(xiàn)，從稅制結(jié)構(gòu)的角度來看，未來應(yīng)加快推進(jìn)個人所得稅、房地產(chǎn)稅等直接稅改革，通過直接稅比重的逐步提高為增值稅稅負(fù)的下調(diào)創(chuàng)造更大空間。