《中華人民共和國審計法實(shí)施條例》（以下簡稱條例）的頒布實(shí)施，標(biāo)志著中國審計法律體系框架基本建立。
眾所周知，世界各國的審計法律體系各不相同。有些國家將審計基本法與審計準(zhǔn)則結(jié)合起來，構(gòu)成審計規(guī)范體系；有些國家將審計基本法與專門法結(jié)合起來，形成結(jié)構(gòu)層次清晰的審計法律體系；有些國家將審計基本法與行政法結(jié)合起來，強(qiáng)調(diào)審計的行政監(jiān)督功能，借用行政程序規(guī)范、豐富和完善審計程序；還有些國家將社會審計作為重點(diǎn)，建立國會主導(dǎo)的審計運(yùn)作模式。中國的審計法律體系帶有很強(qiáng)的集權(quán)特征，行政主導(dǎo)的色彩十分濃厚。 具體而言，我國審計具有以下幾個特點(diǎn)：第一，審計機(jī)關(guān)作為國家行政機(jī)關(guān)的組成部分，在各級政府的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。第二，審計既體現(xiàn)了授權(quán)性特征，授權(quán)行政機(jī)關(guān)開展審計工作，同時又體現(xiàn)了控權(quán)性特征，約束行政機(jī)關(guān)的審計權(quán)力。第三，審計事項(xiàng)法定。審計機(jī)關(guān)的審計事項(xiàng)必須有明確的法律規(guī)定，審計機(jī)關(guān)不能超越審計事項(xiàng)開展工作。第四，審計機(jī)關(guān)工作人員既是國家的公務(wù)員，同時也是專業(yè)技術(shù)人員，他們依照審計規(guī)則獨(dú)立開展工作。第五，審計行為是行政行為，具有可訴性。
條例針對我國審計的基本特點(diǎn)，有效地解決了以下十個方面的問題。
第一，解決了動態(tài)審計與靜態(tài)審計之間的關(guān)系。按照傳統(tǒng)教科書的定義，審計具有一定的滯后性，只有當(dāng)經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生之后，才存在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督問題，所以，審計不可能超越經(jīng)濟(jì)行為實(shí)施監(jiān)督。然而，這絕不意味著審計不能發(fā)揮及時監(jiān)督的功能?，F(xiàn)代各國的審計實(shí)踐證明，如果對經(jīng)濟(jì)工作實(shí)施動態(tài)監(jiān)督，審計就能收到事半功倍的效果。條例突破了以往的審計局限，在動態(tài)監(jiān)督方面作出了明確規(guī)定。譬如，經(jīng)本級人民政府批準(zhǔn)，審計機(jī)關(guān)對其他取得財政資金的單位和項(xiàng)目接受、運(yùn)用財政資金的真實(shí)、合法和效益情況，依法進(jìn)行審計監(jiān)督。這就意味著審計已經(jīng)不僅僅是在資金的運(yùn)用結(jié)果上做文章，而是從資金的源頭開始進(jìn)行全流程的監(jiān)督。這樣的法律制度設(shè)計，既可以充分發(fā)揮審計的“免疫”功能，同時也可以及時發(fā)現(xiàn)資金運(yùn)用中存在的問題，從而向資金使用機(jī)關(guān)提出合理化建議。
第二，解決了實(shí)質(zhì)正義與程序正義之間的關(guān)系，為審計監(jiān)督提供了強(qiáng)有力的武器。審計是一種通過監(jiān)督發(fā)現(xiàn)問題、解決問題的行為。在審計監(jiān)督的過程中，既不能“有罪推定”，也不能“無罪推定”；既不能為了達(dá)到監(jiān)督的目的，影響正常的市場運(yùn)行秩序，也不能拘泥于固有的程序，影響財政資金的使用效率。審計機(jī)關(guān)是在國家法律的引導(dǎo)下，對經(jīng)濟(jì)工作實(shí)施監(jiān)督的法定機(jī)關(guān)。因此，審計機(jī)關(guān)必須處理好實(shí)質(zhì)正義與程序正義的關(guān)系，必須在既定的框架內(nèi)，謹(jǐn)慎地處理與被審計單位之間的關(guān)系。條例在許多方面有精彩的表述，譬如，對于審計機(jī)關(guān)查詢賬戶和存款的程序作出了明確規(guī)定；對于封存資料和資產(chǎn)的期限制定了具體規(guī)范；對于審計結(jié)果公布的范圍明確了界限，從而使審計工作既充分照顧被審計單位的利益，同時又能維護(hù)國家利益。條例充分地考慮到審計可能出現(xiàn)的情況，減少了審計的隨意性，提高了審計的公信力。
第三，解決了審計上下級之間的關(guān)系，為獨(dú)立審計提供了明確的依據(jù)。我國實(shí)行人民代表大會制度，各級人民代表大會制度選舉產(chǎn)生政府機(jī)關(guān)。審計機(jī)關(guān)作為政府機(jī)關(guān)的組成部分，必然要受制于本級人民代表大會。按照我國現(xiàn)行法律規(guī)定，審計機(jī)關(guān)必須對同級國家權(quán)力機(jī)關(guān)進(jìn)行審計。在審計的過程中不可避免地會出現(xiàn)利益沖突問題，為了確保審計機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，條例明確規(guī)定，審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人在任職期間不得隨意撤換，審計機(jī)關(guān)的正職和副職負(fù)責(zé)人的任免，應(yīng)當(dāng)征求上一級審計機(jī)關(guān)的意見。這是一種與時俱進(jìn)的解決方案。今后在我國行政體制框架內(nèi)，行政監(jiān)督機(jī)關(guān)很可能會逐漸形成垂直管理的局面。條例雖然沒有強(qiáng)調(diào)垂直管理，但是在我國行政監(jiān)督管理體制改革方面，進(jìn)行了有益的嘗試。
第四，解決了審計法規(guī)與審計準(zhǔn)則之間的關(guān)系，建立了獨(dú)具中國特色的審計法律體系。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的過程中，為了避免立法主權(quán)爭議，建立國際通行的經(jīng)濟(jì)語言，各國在會計法律體系之外，制定了一系列會計準(zhǔn)則，以確保各國會計行為相互融合、互相匹配。這樣，審計部門也建立了一系列的行為準(zhǔn)則。現(xiàn)在看來，審計不能仿效會計，在審計法律體系之外制定具體的技術(shù)準(zhǔn)則。審計機(jī)關(guān)及其工作人員必須把自己的行為納入到法律體系之內(nèi)，逐步廢除法律體系之外的審計準(zhǔn)則。 條例在豐富和完善審計法律行為準(zhǔn)則方面作出了努力，在一些具體操作細(xì)節(jié)方面制定了明確的法律規(guī)范。比如，條例規(guī)定，審計人員向有關(guān)單位和個人調(diào)查取得的證明材料，應(yīng)當(dāng)有提供者簽名或者蓋章；不能取得提供者簽名或者蓋章的，審計人員應(yīng)當(dāng)注明原因。這是一個典型的技術(shù)性規(guī)范，直接影響審計行為的法律效力。條例之所以作出這樣的規(guī)定，就是要突出審計的法律行為性質(zhì)，把具有行政監(jiān)督性質(zhì)的審計工作與經(jīng)濟(jì)控制性質(zhì)的會計工作區(qū)別開來，從而使審計具有更強(qiáng)的法律約束力。
第五，解決了審計機(jī)關(guān)與被審計單位之間的關(guān)系，從而使審計工作更加透明。審計是一種產(chǎn)生法律效力的監(jiān)督行為，審計活動必須公開透明，因?yàn)橹挥羞@樣才能實(shí)現(xiàn)公正。條例明確規(guī)定，審計組在向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)提出審計報告前，應(yīng)當(dāng)書面征求被審計單位意見。審計組應(yīng)當(dāng)針對被審計單位提出的書面意見，進(jìn)一步核實(shí)情況，對審計組的審計報告作必要修改，連同被審計單位的書面意見一并報送審計機(jī)關(guān)。這樣的規(guī)定既可以有效地防止暗箱操作、損害被審計單位的利益，同時也可以避免審計組與被審計單位惡意串通，損害國家利益。
第六，正確處理了國家利益、公共利益與單位利益之間的關(guān)系，從而使審計監(jiān)督能夠產(chǎn)生最大的社會效益。審計是為了維護(hù)國家利益，但是在現(xiàn)實(shí)生活中，國家利益往往與公共利益、單位利益發(fā)生矛盾和沖突。因此，行政機(jī)關(guān)必須充分考慮國家利益、公共利益和個人利益之間的關(guān)系，盡可能減少社會成本，產(chǎn)生更大的社會效益。 條例明確規(guī)定，審計機(jī)關(guān)在審計中發(fā)現(xiàn)損害國家利益和社會公共利益的事項(xiàng)，但處理、處罰依據(jù)又不明確的，應(yīng)當(dāng)向本級人民政府和上一級審計機(jī)關(guān)報告。這一法律規(guī)定充分體現(xiàn)了審計謹(jǐn)慎的原則，有效地杜絕了審計機(jī)關(guān)為了追求轟動效應(yīng)，人為地制造或擴(kuò)大社會矛盾的現(xiàn)象發(fā)生。
第七，妥善地解決了審計機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)之間的關(guān)系，維護(hù)了司法尊嚴(yán)。關(guān)于審計是否具有可訴性的問題，學(xué)術(shù)界曾經(jīng)進(jìn)行過小范圍的討論。絕大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，審計行為作為行政行為的組成部分，具有可訴性。但是，審計種類繁多，究竟哪些行為具有可訴性，學(xué)術(shù)界并沒有達(dá)成共識。條例巧妙地解決了審計的可訴性問題。按照條例的規(guī)定，除少數(shù)提請行政機(jī)關(guān)裁決的審計決定外，被審計單位對審計機(jī)關(guān)作出的其他審計決定不服的，可以依法申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟。這既是尊重司法、自覺接受監(jiān)督的表現(xiàn)，同時也體現(xiàn)了我國未來憲政體制改革的方向。在現(xiàn)代法治國家，司法審查具有狹義和廣義兩層含義，狹義的司法審查是指司法機(jī)關(guān)對立法機(jī)關(guān)制定的法律、法規(guī)進(jìn)行審查；而廣義的司法審查則包括司法機(jī)關(guān)對行政機(jī)關(guān)的行政行為進(jìn)行司法審查。條例將審計機(jī)關(guān)的審計決定納入到行政復(fù)議或者行政訴訟的軌道，是司法審查的具體表現(xiàn)，它標(biāo)志著我國審計工作在法制化的軌道上，邁出了重要的步伐。
第八，正確處理了審計監(jiān)督與審計建議之間的關(guān)系，凸顯審計的建設(shè)性。條例規(guī)定，審計機(jī)關(guān)作出的審計報告，應(yīng)當(dāng)包括對審計事項(xiàng)的審計評價，對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為提出的處理、處罰意見，移送有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位的意見，及改進(jìn)財政收支、財務(wù)收支管理工作的意見。顯然，“改進(jìn)財政收支、財務(wù)收支管理工作的意見”不具有法律效力，也不具有可訴性，但是審計實(shí)踐證明，這些建議對于被審計單位具有至關(guān)重要的作用。由于對審計人員實(shí)行審計專業(yè)技術(shù)資格制度，他們都具有財會專業(yè)知識，因而在審計過程中，能夠發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的問題。在審計監(jiān)督的同時，提出合理化建議，不僅有利于被審計單位改正錯誤，提高財務(wù)管理效率，而且有利于從根本上維護(hù)國家利益。所以，突出審計報告建議的內(nèi)容，充分體現(xiàn)了審計的價值，強(qiáng)調(diào)審計的建設(shè)性作用。
第九，正確處理了自律與他律之間的關(guān)系，形成了完善的審計監(jiān)督體系。首先，條例明確規(guī)定，審計人員與被審計單位負(fù)責(zé)人或者有關(guān)主管人員有夫妻關(guān)系、直系血親關(guān)系、三代以內(nèi)旁系血親或者近姻親關(guān)系的，與被審計單位或者審計事項(xiàng)有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的，與被審計單位、審計事項(xiàng)、被審計單位負(fù)責(zé)人或者有關(guān)主管人員有其他利害關(guān)系，可能影響公正執(zhí)行公務(wù)的，應(yīng)當(dāng)申請回避。其次，地方各級審計機(jī)關(guān)正職和副職負(fù)責(zé)人的任免，應(yīng)當(dāng)事先征求上一級審計機(jī)關(guān)的意見。再次，上級審計機(jī)關(guān)對下級審計機(jī)關(guān)的審計業(yè)務(wù)依法進(jìn)行監(jiān)督。最后，對有關(guān)財政收支的審計決定不服，被審計單位可向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)的本級人民政府申請裁決；對有關(guān)財務(wù)收支的審計決定不服，可以依法申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟?？傊瑮l例建立了一整套完善的自律與他律相結(jié)合的監(jiān)督體系，確保審計監(jiān)督不留死角。
第十，有效地解決了基本法與實(shí)施細(xì)則之間的關(guān)系，通過制定大量的“概念性規(guī)范”，真正起到了釋疑解惑的作用。審計法與其他經(jīng)濟(jì)法一樣，和經(jīng)濟(jì)生活密切相關(guān)，因而在立法時不可避免地采用大量技術(shù)規(guī)范。如果不對這些技術(shù)規(guī)范進(jìn)行有效的定義，那么在法律規(guī)范實(shí)施的過程中就會引起不必要的紛爭。條例作為我國審計法的配套性法規(guī)，以較大的篇幅明確審計法中涉及概念的內(nèi)涵和外延，從而在一定程度上降低了法律實(shí)施的成本，提高了審計工作的效率。
在充分肯定條例作用的同時，我們也應(yīng)看到條例中存在的問題。譬如，在控制行政權(quán)力的同時，仍然大量采用“兜底條款”，從而使審計機(jī)關(guān)在審計的過程中具有較大的自由裁量權(quán)?，F(xiàn)代行政法的基本原則是，凡是法律沒有禁止的，公民都可以做；凡是法律沒有授權(quán)的，國家機(jī)關(guān)及其工作人員都不可以做；凡是法律授權(quán)不明的，國家機(jī)關(guān)及其工作人員必須承擔(dān)因此而造成的后果。這一法律實(shí)施原則旨在從根本上杜絕權(quán)力濫用現(xiàn)象，從而最大限度地保護(hù)市場主體和公民的利益。如果條例不能有效地實(shí)現(xiàn)對審計機(jī)關(guān)及其工作人員的約束，那么條例就難以達(dá)到預(yù)期的目的。 所以，條例正式生效之后，我們建議審計署盡快就條例中出現(xiàn)的一些權(quán)力不清晰現(xiàn)象作出規(guī)定，防止各級審計機(jī)關(guān)及其工作人員超越法律權(quán)限，枉法裁判，損害單位和他人的利益。 除此之外，在信息披露方面還應(yīng)進(jìn)一步解放思想。按照我國政府信息公開條例的規(guī)定，如果信息公開涉及個人隱私或者企業(yè)的商業(yè)秘密，必須征得個人或者企業(yè)允許，但是為了國家利益可以不必征得企業(yè)或者個人同意。審計報告屬于政府信息公開的組成部分，因此審計報告的公開應(yīng)當(dāng)納入政府信息公開條例調(diào)整的范圍，只要不涉及國家秘密，所有的審計報告都應(yīng)當(dāng)對外公開。審計機(jī)關(guān)可以規(guī)定公開的具體程序，但是必須堅持“公開為一般，不公開為例外”的原則，盡可能地把審計獲取的信息公之于眾，滿足公眾的知情權(quán)，并且借助于社會輿論對被審計單位實(shí)施有效的監(jiān)督。
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